市場經(jīng)濟中各種經(jīng)濟活動層出不窮，日新月異，因此出現(xiàn)許多不按常規(guī)程序走、不按正常手續(xù)辦的非常規(guī)事項。這些事項有的屬于法外事項，即國家相關(guān)法規(guī)中沒有明確規(guī)定的事項，有的屬于偶發(fā)例外事項，有的屬于創(chuàng)新事項。由于這些事項會計處理往往因憑證不全或過于繁瑣而雜亂，所以，注冊會計師在年度會計報表審計中難于確認，審計風(fēng)險很大。本文采用事項分析的方法剖析現(xiàn)實中一些案例，以供注冊會計師職業(yè)界參考。
案例1
注冊會計師李浩對華興有限公司2002年度會計報表進行審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位為擴大企業(yè)規(guī)模，以580萬元資金兼并了一個凈資產(chǎn)1645萬元的國有企業(yè)，且被兼并企業(yè)不再保留法人資格。但被審計單位未按《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》進行賬務(wù)處理，而是采取將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)與本企業(yè)的凈資產(chǎn)匯總相加的方法，虛增了凈資產(chǎn)1065萬元。為此，注冊會計師李浩向企業(yè)提出了予以調(diào)整的審計意見。
分析
《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》（財工字1996224號）規(guī)定，“在被兼并企業(yè)法人資格取消的情況下，兼并方企業(yè)支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額，兼并方企業(yè)應(yīng)作為商譽計入無形資產(chǎn)，從兼并成交次月起按規(guī)定年限分月攤銷，沒有規(guī)定年限的，按10年攤銷”：“在被兼并企業(yè)繼續(xù)保留法人資格的情況下，兼并方企業(yè)所支付的價款，作長期投資處理”。據(jù)此，該案例中，華興公司用580萬元兼并了凈資產(chǎn)1645萬元的企業(yè)，應(yīng)將1065萬元作為負商譽予以處理，同時，無形資產(chǎn)——商譽按10年攤銷，于成交當(dāng)月開始分月攤銷，而不是用將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)與本企業(yè)的凈資產(chǎn)匯總相加的方法予以確認。所以，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司調(diào)整因兼并時會計處理不當(dāng)而虛增的資產(chǎn)，如果華興公司不接受調(diào)整建議，注冊會計師可以視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。
案例2
華興有限責(zé)任集團公司為一中型施工企業(yè)，注冊會計師李浩在審計其2002年度會計報表時，注意到2002年5月華興公司辦理了增資，其會計處理為：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)83，500，000
貸：資本公積83，500，000
借：資本公積83，500，000
貸：實收資本83，500，000
李浩認為這種會計處理對應(yīng)科目很奇怪，就實施追加審計程序，發(fā)現(xiàn)華興公司將原本在1998年企業(yè)改制過程中，已按國家土地管理局令第8號《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》對國有土地使用權(quán)實行作價出資的土地使用權(quán)，又進行評估，并將地價評估增值的8350萬元作為資本公積，然后由董事會決議把資本公積轉(zhuǎn)增資本。
注冊會計師李浩向華興公司提出：華興公司存續(xù)期間在沒有產(chǎn)權(quán)變動的情況下，自行對資產(chǎn)評估增值并調(diào)整賬面價值的會計處理不正確，應(yīng)當(dāng)予以糾正。華興公司以董事會依照注冊評估師出具的評估報告決議公司自己的增資事項屬合法行為，且增資事項已經(jīng)經(jīng)過注冊會計師驗證確認為理由拒絕調(diào)整，注冊會計師李浩決定對此出具否定意見的審計報告。
分析
國家土地管理局《關(guān)于在國有企業(yè)改革中加強地籍管理工作的若干意見》第五條明確規(guī)定：“各地在加強土地評估管理過程中，要采取有效措施，防止評估工作中的壟斷、重復(fù)評估和多頭評估�！薄镀髽I(yè)會計制度》第十條規(guī)定“……除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值�！睋�(jù)此，該案例中，華興公司作為一個沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動的企業(yè)，在其存續(xù)期間是不能夠隨意對資產(chǎn)進行評估，并對評估增值調(diào)整賬面價值的。
在審計實務(wù)中，注冊會計師關(guān)注被審計單位虛增資產(chǎn)，一般應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面關(guān)注：（1）會計處理對應(yīng)關(guān)系不正常的會計處理；（2）審計年度內(nèi)變動異常的資產(chǎn)；（3）兼并、重組等特殊事項涉及的資產(chǎn)入賬價值；（4）資產(chǎn)和負債同時掛賬的數(shù)額。另外，注冊會計師在審計中需要利用其他注冊會計師和專家的工作時，如果發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師和專家的工作存在問題，就不能利用其他注冊會計師和專家的工作成果來進行判斷，而應(yīng)當(dāng)積極取證來支持所發(fā)表的審計意見。
案例3
注冊會計師李浩在對華興公司2002年會計報表審計時，發(fā)現(xiàn)華興公司期初余額中“長期股權(quán)投資——天翼有限公司”500萬元，而在“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”也掛著500萬元，2002年3月華興公司已經(jīng)收到天翼有限公司歸還的其他應(yīng)收款500萬元。注冊會計師追查華興公司對天翼有限公司投資的相關(guān)合同、協(xié)議等有關(guān)資料，以及投資和其他應(yīng)收款收回的相關(guān)會計處理，認為華興公司“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”缺乏實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容支持。進一步實施詢問程序，華興公司的答復(fù)是，這筆款屬于華興公司與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)先支付款，前任注冊會計師已經(jīng)審查確認了，但華興公司除了提供其與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的合同（2002年3月歸還也符合合同規(guī)定）外，出于保密不能告訴注冊會計師具體開發(fā)什么產(chǎn)品；但在私下，華興公司的部分知情人說這屬于華興公司撤回投資，華興公司與天翼有限公司合作開發(fā)產(chǎn)品的合同只是個幌子。注冊會計師依據(jù)現(xiàn)有資料和相關(guān)人員對此問題的答復(fù)，認為不能完全排除注冊會計師對“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”及長期投資期初余額的懷疑，基于謹慎的原則，視同審計范圍受到限制，出具了保留意見的審計報告。
分析
該案例中，注冊會計師通過關(guān)注華興公司與同一客戶相同數(shù)字出現(xiàn)在不同會計科目中的相關(guān)會計處理，追查發(fā)現(xiàn)如果“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”期初余額沒有實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容支持，可能與抽逃資本有關(guān)。但由于注冊會計師不是執(zhí)法者，不能妄斷華興公司抽逃資本，只能進一步取證，以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而排除或證實“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”和長期股權(quán)投資期初數(shù)是否真實。但通過檢查、詢問等程序，華興公司的解釋及其相關(guān)資料并不能排除注冊會計師對此事項的疑慮。注冊會計師考慮到如果“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”期初數(shù)不真實，當(dāng)華興公司收到天翼有限公司歸還的欠款500萬元時，也就可能意味著華興公司對天翼有限公司的長期股權(quán)投資變相抽回了，“長期股權(quán)投資——天翼有限公司”的期初數(shù)也就不真實，需要調(diào)整。于是，基于謹慎的原則，注冊會計師出具了保留意見的審計報告。
在現(xiàn)實中，一些公司往往通過其他應(yīng)收款變相抽回投資或直接掛賬，或通過第三方掛賬�！豆痉ā返谌臈l規(guī)定：“股東在公司登記后，不得抽回出資。”因此，注冊會計師在審計中只要對被審計單位此類事項產(chǎn)生懷疑，無論被審計單位是否承認，都應(yīng)當(dāng)謹慎取證予以證實或排除。如果由于限制無法取證排除疑慮，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視此事項對會計報表的影響程度而出具保留或無法表示意見的審計報告。另外，如果涉及期初余額確認，注冊會計師可以利用其他注冊會計師的工作，但如果注冊會計師并不滿意其他注冊會計師的工作，而自己又因限制無法查證清楚，這時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項對會計報表的影響程度而出具保留或無法表示意見的審計報告。該案例就屬于這種情況。
案例4
1995年，世紀星源16658.6萬元的銀行貸款到期。世紀星源在1995年會計報表附注23中披露“房地產(chǎn)銷售中含本年以華樂大廈部分樓宇抵償所欠建設(shè)銀行深圳市分行借款，該等樓宇面積5640.71平方米，成本RMB30，612，839.60元，收入RMBl66，585，723.22元。本年度又向建設(shè)銀行深圳市分行購回相同物業(yè)，列入固定資產(chǎn)——房屋建筑物，金額計RMBl66，585，723.22元”。經(jīng)過如此重組，世紀星源在賬面上形成166，585，723.22元的房地產(chǎn)和13597.3萬元的虛假利潤。世紀星源1995年報披露凈利潤為5922萬元，若除去虛增利潤，實際虧損為7675萬元。
分析
對于一些復(fù)雜的資產(chǎn)債務(wù)重組方式，注冊會計師應(yīng)當(dāng)謹慎追查重組的真正原因、重組的相關(guān)協(xié)議的合法性、重組資產(chǎn)的流向及其會計處理，以確定資產(chǎn)債務(wù)重組是否符合國家頒布的相關(guān)法規(guī)，確定資產(chǎn)債務(wù)重組對會計報表的影響。該案例中，世紀星源利用債務(wù)重組制造了兩筆交易：首先是以一項資產(chǎn)經(jīng)過所謂的合法“評估”升值后抵償5倍于該資產(chǎn)賬面價值的債務(wù)，使公司獲得了1.35億元的利潤，然后又以相當(dāng)于原來所欠債務(wù)的金額向債權(quán)人買回先前用于抵債的那項資產(chǎn)。兩筆交易的結(jié)果，仍然是該公司擁有該項資產(chǎn)，債務(wù)人仍擁有該項債權(quán)如果公司購回資產(chǎn)時沒有付款，但公司的賬上的資產(chǎn)和利潤卻大大增加。承擔(dān)其審計的深圳中華會計師事務(wù)所在世紀星源1995年報的審計報告中明確指出“貴公司按債務(wù)重整方案，以擁有的在建樓宇華樂大廈中的部分產(chǎn)權(quán)計人民幣為30612839.60元，抵償所欠中國人民建設(shè)銀行深圳市分行人民幣166585723.22元的債務(wù)，由此產(chǎn)生利潤135972883.62元。后又向建設(shè)銀行深圳市分行以166585723.22元購回相同產(chǎn)權(quán)。我們認為上述業(yè)務(wù)的會計處理和中國現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定不一致”。值得注意的是，這一項明顯的制造利潤的“盈余操縱”，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)在審計報告中披露該事項存在和發(fā)生的異常，也應(yīng)當(dāng)披露其“不一致”對會計報表的影響。
案例5
注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司與其控制公司精美公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，精美公司于2002年12月22日等價購入華興公司應(yīng)收非關(guān)聯(lián)單位迪潔公司的款項8000萬元，并于12月28日支付了全部金額，華興公司將該筆款項已計提的壞賬準備6000萬元于年內(nèi)轉(zhuǎn)回，相應(yīng)的會計處理為：
借：銀行存款8000萬元
貸：應(yīng)收賬款——迪潔公司8000萬元
同時，借：壞賬準備6000萬元
貸：管理費用6000萬元
分析《企業(yè)會計制度》第十八條、《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》規(guī)定：“債務(wù)重組，指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項�！睋�(jù)此，債務(wù)重組應(yīng)當(dāng)是債務(wù)人與債權(quán)人之間的協(xié)議，華興公司如果沒有經(jīng)債務(wù)人——迪潔公司的同意，就與第三方簽訂轉(zhuǎn)讓債務(wù)的協(xié)議，不應(yīng)成立。因此，相應(yīng)的會計處理也應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。
如果華興公司在債務(wù)人——迪潔公司的參與下，華興公司、精美公司和迪潔公司三方一起簽訂債務(wù)重組協(xié)議，由于華興公司與精美公司屬于關(guān)聯(lián)方，因此，根據(jù)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》2001年12月21日財會200164號規(guī)定，“上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)方交易差價）”。當(dāng)華興公司收到高于轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款賬面價值的部分，應(yīng)當(dāng)確認為資本公積，不能直接沖銷已計提的壞賬準備。被審計單位正確的會計處理應(yīng)當(dāng)為：
借：銀行存款8000萬元
壞賬準備6000萬元
貸：應(yīng)收賬款——迪潔公司8000萬元
資本公積6000萬元
因此，注冊會計師建議被審計單位予以調(diào)整，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留或否定意見的審計報告，在審計報告的說明段披露“如附注X所述，貴公司的控股公司——精美公司于2002年12月22日等價購入貴公司應(yīng)收非關(guān)聯(lián)單位迪潔公司的款項8000萬元，并于12月28日支付了全部金額。貴公司將該筆款項已計提的壞賬準備6000萬元于年內(nèi)轉(zhuǎn)回，該會計處理不符合有關(guān)規(guī)定的要求，貴公司拒絕調(diào)整，影響會計報表虛增利潤6000萬元�！�
案例6
注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司2002年3月份支出240萬元購買一棟別墅，贈送給了王華。李浩檢查相關(guān)憑證及其會計處理，并詢問相關(guān)人員，回答這是為了開拓業(yè)務(wù)的需要。李浩經(jīng)檢查沒有發(fā)現(xiàn)華興公司對此事項的會計處理存在不妥之處，但對于這種事情，考慮到可能構(gòu)成商業(yè)賄賂，對會計報表的影響具有重大不確定性，因此，除提請華興公司管理層注意外，還應(yīng)在審計報告的意見段之后的強調(diào)事項段予以披露。分析該案例中，華興公司為了開拓業(yè)務(wù)的需要，2002年3月份支出240萬元購買一棟別墅，贈送給了王華，這種事項在市場經(jīng)濟雖已司空見慣，但可能會構(gòu)成商業(yè)行賄。即使其會計處理符合會計準則和會計制度，也符合稅法的要求，也可能對會計報表產(chǎn)生重大不確定影響。注冊會計師除應(yīng)當(dāng)及時與被審計單位交換意見，提請被審計單位管理當(dāng)局注意，還應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告適當(dāng)披露。
案例7
注冊會計師李豪在審計華興公司的會計報表時，發(fā)現(xiàn)其中173萬元的無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)的所有權(quán)證書表明該無形資產(chǎn)屬于華興公司的母公司大興公司所有，就建議被審計單位調(diào)整。但被審計單位解釋說，這個非專利技術(shù)是華興公司生產(chǎn)的核心技術(shù)，但大興公司也使用這種技術(shù)生產(chǎn)，當(dāng)時購買時是由華興公司支付款項，但由母公司出面商談及辦理購買手續(xù)，因此，形成了該無形資產(chǎn)由華興公司和大興公司一起使用、在華興公司入賬反映、但所有權(quán)是大興公司的這種不規(guī)范現(xiàn)象。
分析
母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資產(chǎn)占用，往往是不規(guī)范甚至是違法行為所導(dǎo)致的，這給會計處理帶來了疑慮：會計準則和制度都是規(guī)定規(guī)范的行為或法內(nèi)事項的處理，對于不規(guī)范行為或法外事項，由于不允許或要求盡可能避免，因而沒有規(guī)定如何處理。但現(xiàn)實的豐富多彩使得許多不規(guī)范行為或法外事項成為既定事實，會計上不能不對此進行會計處理。這就給注冊會計師的審計帶來了難題：非專利技術(shù)屬于原開發(fā)單位所有；非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同一般規(guī)定轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，并不允許私自轉(zhuǎn)讓另外一方。該案例從法律角度認定其使用權(quán)歸為大華公司所有，華興公司如使用該非專利技術(shù)，應(yīng)另向原單位購買。但現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，普遍存在著母子公司共用同一無形資產(chǎn)的事項，若僅從會計處理分析，大興公司占用華興公司的資金購買該技術(shù)，如果不考慮未來可能發(fā)生的侵權(quán)訴訟情況，華興公司應(yīng)與大興公司協(xié)商對購買此非專利技術(shù)而支付的款項進行分攤處理。注冊會計師在審計華興公司會計報表時，應(yīng)在審計工作底稿和審計報告中對此事項予以充分披露。
案例8
注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司在其他應(yīng)收款——飛龍證券公司中掛著1400萬元。經(jīng)詢問和檢查相關(guān)文件，了解到2001年12月華興公司把暫時閑置的資金交給飛龍公司代為理財；兩年來，華興公司按照代為理財協(xié)議應(yīng)該收到的理財收益為230萬元。但從華興公司的會計報表和會計賬簿上找不到收到理財收益的跡象，也無法證實這項委托投資是否有收益，是否可收回。李浩擴大詢問范圍，有人反映理財收益可能收到了，進入了小金庫，但李浩無法取證證實這種說法。
分析
在會計實務(wù)中，一些公司把委托理財?shù)氖马椡ㄟ^其他應(yīng)收款等往來賬戶進行會計處理。由于委托理財?shù)氖马椡ㄟ^其他應(yīng)收款等往來賬戶進行會計處理，如果委托理財有了收益，可能會形成小金庫，在公司的體外循環(huán)，也可能隱含在往來賬中，減少本年收益，以達到少交稅的目的。因此，注冊會計師在審計中，應(yīng)關(guān)注往來賬戶里是否隱含著委托理財事項。
在審計實務(wù)中，注冊會計師常常遇到如下情況：（1）委托理財隱藏在往來賬戶中，卻把收到的理財收益直接沖減財務(wù)費用；（2）委托理財隱藏在往來賬戶中，理財收益形成小金庫，在公司體外循環(huán)；（3）委托理財隱藏在往來賬戶中，直接抵扣往來款，減少本年收益。對于第一種情況，由于僅僅涉及被審計單位會計處理錯誤，不影響報表盈余，注冊會計師可建議其進行調(diào)整（調(diào)整為委托投資，確認投資收益或損失）；如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)視情況出具保留或否定意見的審計報告。對于第二種情況，它涉及舞弊，也影響報表的盈余，注冊會計師應(yīng)該把在審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊行為查證清楚，并及時告知被審計單位管理當(dāng)局；如果注冊會計師不能查證清楚，應(yīng)考慮其對會計報表的影響，出具保留或無法表示意見的審計報告。本案例中，掛在其他應(yīng)收款——飛龍公司的1400萬元不能確認為往來款項，應(yīng)建議調(diào)整為委托投資；由于近兩年的委托投資收益不能確認，也無法取得證據(jù)表明委托投資發(fā)生了減值，注冊會計師應(yīng)視同審計范圍受到限制，發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告。對于第三種情況，由于這可能涉及到被審計單位最高層管理人員舞弊和有意影響報表盈余事項，注冊會計師應(yīng)重新評價被審計單位管理當(dāng)局聲明的可信性，以擴大范圍查證被審計單位其他方面是否存在類似的舞弊和影響報表盈余的事項，必要時，應(yīng)當(dāng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。
案例9
華興公司是個國有企業(yè)，信勇會計師事務(wù)所對其2002年度會計報表進行審計后出具了無保留意見的審計報告。但在國家審計署某特派辦審計質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項：“2002年9月5日，華興公司在其開戶行——福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動資金貸款5000萬元，次日，通過其關(guān)聯(lián)方——興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶，將此款注入利華投資公司用于炒股，至今尚未收回”。
特派辦審計質(zhì)量檢查組認為注冊會計師在審計中未予關(guān)注上市公司違規(guī)使用資金，沒有盡到注冊會計師職責(zé)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題。信勇會計師事務(wù)所對此辯解道：“審計中我們注意到華興公司的會計報表附注中將興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司此項借款并入華興集團借款中予以披露，但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關(guān)聯(lián)方——興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶，而沒有直接注入利華投資公司炒股，且興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處�！�
分析
由于違反法規(guī)事項可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，所以，在獨立審計準則中明確要求注冊會計師在編制和實施審計計劃、評價和報告審計結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎，充分關(guān)注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。但由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師依據(jù)獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的違反法規(guī)的行為，因此，注冊會計師不對也不可能對防止違反法規(guī)行為負責(zé)，但執(zhí)行年度會計報表審計可能對被審計單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用。在現(xiàn)實中，注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位違反法規(guī)行為的責(zé)任與社會公眾（包括監(jiān)管部門）的期望存在很大差距，為縮小這一差距，固然需要社會公眾（包括監(jiān)管部門）對注冊會計師執(zhí)業(yè)特征和責(zé)任的進一步了解和理解，更需要注冊會計師通過謹慎執(zhí)業(yè)，充分披露和揭示出所有影響會計報表的重大違反法規(guī)事項，來釋放或減少審計風(fēng)險。
該案例中，盡管由于注冊會計師審計手段受限，不能延伸審計，“興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處”確是事實，這也是困擾注冊會計師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國人民銀行《貸款通則》第61條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù)”；財政部《關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表審計若干問題的通知》（財企2000905號）第八條規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照獨立審計準則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計報表附注中披露以下事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)予以重點關(guān)注……（11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和效益情況”。作為注冊會計師，在發(fā)現(xiàn)被審計單位存在把短期流動資金貸款轉(zhuǎn)交給做房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)方這種違法違規(guī)事項時，應(yīng)當(dāng)高度警惕，設(shè)計出相應(yīng)追查審計程序查明該資金的去向、原因及結(jié)果。如果注冊會計師對此不補充證據(jù)予以說明，就沒有盡到謹慎職責(zé)，可能會招致很大的風(fēng)險；如果注冊會計師設(shè)計了追加的審計程序，但通過詢問、檢查程序不能了解事情的真相，又不能延伸審計，這時，注冊會計師基于謹慎考慮，也應(yīng)當(dāng)把此事項視同為審計范圍受到限制，而出具保留或無法表示意見的審計報告，不能僅僅告訴社會公眾“我們不能像國家審計那樣可以延伸審計”而不承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。
不規(guī)范事項對會計報表審計的影響
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